Nieuwe antimisbruikbepaling

De programmawet van 29 maart 2012 (B.S. 6 april 2012) heeft een nieuw antimisbruikbepaling inzake inkomstenbelasting ingevoerd (nieuw art. 344 § 1 WIB), alsook een gelijksoortige bepaling in de registratie- en successierechten. De circulaire dd. 4.05.2012 (AFZ nr. 3/2012) gaf een eerste inzicht in de wijze waarop de fiscale administratie haar nieuw verkregen ‘ultiem bewijsmiddel’ zal hanteren.

 

1. Oude versus nieuwe antimisbruikbepaling

Tot voor kort kende België een algemene antimisbruikbepaling die zich specifiek richtte naar de door een belastingplichtige gegeven kwalificatie van een gestelde rechtshandeling. Deze kwalificatie was aan de fiscus niet tegenstelbaar, op voorwaarde dat de administratie kon aantonen dat ze tot doel had belasting te ontwijken. Indien de belastingplichtige niet in staat was het tegendeel hiervan te bewijzen, kon de fiscus overgaan tot herkwalificatie (oud artikel 344 § 1 WIB).

Omdat het juridisch onzin is te stellen dat aan één akte (rechtshandeling) meer dan één kwalificatie kan worden gegeven en omdat het Hof van Cassatie oordeelde dat de in uitzonderlijk geval van herkwalificatie deze volstrekt gelijksoortige diende te gebeuren, bleef de antimisbruikbepaling veelal dode lettert.

De wetgever heeft hierop nu gereageerd door invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling (inwerkingtreding Aanslagjaar 2013, belastingtijdperk 2012). Het wordt nu aan de fiscus toegelaten eenvoudig weg abstractie te maken van de door de belastingplichtige gestelde rechtshandeling of reeks van rechtshandelingen. Hiervoor is het voldoende dat de administratie, aan de hand van objectieve omstandigheden, aantoont dat er sprake is van "fiscaal misbruik" (nieuw artikel 344, § 1 WIB/92). Een nagenoeg identieke bepaling zal worden ingevoegd in het Wetboek Registratierechten (aanpassing van artikel 18, § 2 van het Wetboek Registratierechten) en zal ook doorwerken inzake successierechten via de verwijzing in artikel 106 van het Wetboek Successierechten.

 

2. Voorwerp van niet-tegenstelbaarheid: rechtshandeling

Voortaan treft de niet tegenstelbaarheid niet langer de "juridische kwalificatie" van een akte maar wel de rechtshandeling zelf. In sommige gevallen zal de belastingplichtige dus op fiscaal vlak geen rechten meer kunnen putten uit door hem oprecht gestelde rechtshandelingen waarvan alle rechtsgevolgen worden aanvaard. De wetgever stelt hiermee rechtstreeks grenzen aan de door Cassatie in België vooropgestelde leer van de minst belaste weg, zoals uiteengezet in het arrest Brepols (Cass. 6 juni 1961).

 

3. Toepassingvoorwaarde: “fiscaal misbruik”

Voorwaarde voor de niet-tegenstelbaarheid is het bewijs door de fiscus van het bestaan van fiscaal misbruik. Het tweede lid van het nieuwe artikel 344, §1 WIB geeft volgende definitie:

“Er is sprake van fiscaal misbruik indien de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1. een verrichting waarbij hij zichzelf, in strijd met de doelstellingen van een fiscale wetsbepaling, buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of

2. een verrichting tot stand brengt waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel bepaald door een fiscale wetsbepaling en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling, waarbij de verrichting dus in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.”

De notie "fiscaal misbruik" houdt daarbij zowel een subjectieve als objectieve component in. Het objectieve element vereist dat de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen stelt die hem toelaten zich in een toestand te plaatsen die strijdig is met de doelstellingen van de fiscale wetgeving. Het subjectieve element houdt in dat de belastingplichtige deze rechtshandeling of dit geheel van rechtshandelingen kiest met als wezenlijk doel het verkrijgen van een belastingvoordeel.

Meer dan ooit cruciaal wordt dus bij het stellen van rechtshandelingen de relevante achterliggende fiscale bepalingen te kennen. Toepassing van de antimisbruikbepaling kan immers steeds dan waar doel en strekking van de fiscale wet gefrustreerd worden.

Strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale wetgeving moet volgens de Memorie van Toelichting gezien worden in het licht van het in de Europese rechtspraak uitgewerkte begrip "volstrekt kunstmatige constructie". Een verrichting maakt volgens de parlementaire voorbereiding een "volstrekt kunstmatige constructie" uit wanneer de rechtshandeling alleen wordt uitgevoerd om belastingen te ontwijken en "niet de economische doelstellingen onderliggend aan de fiscale wetgeving nastreeft of geen verband houdt met de economische werkelijkheid, of niet aan commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt".

 

4. Bewijs en tegenbewijs

Het is in de eerste plaats de administratie die het bewijs moet leveren voor de objectieve component van het fiscaal misbruik. De fiscale administratie voldoet reeds aan haar bewijslast wanneer zij met vermoedens aantoont dat een gestelde rechtshandeling aan de definitie van fiscaal misbruik beantwoord.

Zodra op deze manier is aangetoond dat een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen fiscaal misbruik uitmaakt, moet de belastingplichtige bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling wordt verantwoord door andere motieven dan belastingontwijking. Indien de belastingplichtige bestaan van niet-fiscale motieven voor het stellen van zijn rechtshandeling aantoont, vindt de antimisbruikbepaling geen toepassing meer.

Andermaal onder verwijs naar de Europese rechtspraak (HvJ, C-126-10 Foggia) verduidelijkt de Memorie van Toelichting dat geen rekening mag worden gehouden met niet-fiscale motieven die zodanig verwaarloosbaar zijn dat de verrichting onmogelijk zou hebben plaatsgevonden indien er geen rekening zou zijn gehouden met de fiscale motieven. Concreet viseert men de volgende drie toestanden:

1. rechtshandelingen waarbij de belastingplichtige een louter fiscaal voordeel nastreeft,

2. rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar integendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type, en

3. rechtshandelingen waar de niet-fiscale motieven weliswaar specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk persoon de verrichting niet zou realiseren omwille van dit niet-fiscale motief.

 

5. “Herziening” van de fiscale toestand van de belastingplichtige

Slaagt de belastingplichtige er niet in om het bewijs van niet-fiscale motieven aan te brengen, dan zal de antimisbruikbepaling worden toegepast. De administratie “herziet” op dat moment de fiscale toestand van de belastingplichtige, waarbij de “gewraakte” rechtshandeling buiten beschouwing wordt gelaten. De belastbare grondslag en de belastingberekening zal dan zodanig worden “hersteld” dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de fiscale wet wordt onderworpen.

 

6. Procedurele aandachtspunten

De algemene anti-misbruikbepaling vervat in artikel 344, §1 WIB moet gezien worden als een ‘ultiem bewijsmiddel’ waarover de fiscus bijkomend beschikt. Een belastingplichtige waartegen de antimisbruikbepaling wordt ingeroepen (zowel de oude als de nieuwe bepaling), maakt zich niét schuldig aan belastingontduiking: alhoewel er de intentie is om geen of minder belasting te betalen, is er geen materiële inbreuk op de fiscale wetgeving.

Dit is van groot belang met betrekking tot de procedureregels. Bij gebrek aan overtreding van enige wettelijke bepaling, is het immers niet mogelijk gebruik te maken van de in artikel 354, tweede lid, WIB 92 vermelde aanvullende termijn van 4 jaar. Dit betekent eveneens dat door het ontbreken van een wetsovertreding geen verplichting bestaat om van de vastgestelde feiten aangifte te doen bij het Parket in toepassing van artikel 29 van het Wetboek van Strafvordering. Er ligt hier immers überhaupt geen strafbaar feit voor.

Daarnaast volgt uit de kwalificatie als bewijsmiddel dat de rulingcommissie geen uitspraak kan doen over de al dan niet toepassing van de (nieuwe) antimisbruikmaatregel. De rulingcommissie kan zich gelukkig wel uitspreken over de vraag of aan een voorgenomen verrichting ook andere, niet-fiscale motieven ten grondslag liggen. Hierdoor blijft het mogelijk om vooraf rechtszekerheid te bekomen omtrent de al dan niet toepassing van artikel 344, § 1 WIB op een welbepaalde concrete rechtshandeling of reeks van rechtshandelingen.

 

7. Praktische gevolgen

Met de nieuwe antimisbruikbepaling beschikt de fiscale administratie voortaan over een te duchten wapen, waarmee zij zuiver fiscaal geïnspireerde constructies kan bestrijden. Hierbij viseert de fiscus alle verrichtingen, zowel deze in de economische sfeer, als deze in het kader van het beheer van het privévermogen. Van belang is het dan ook bestaande fiscale optimalisatiestructuren opnieuw onder de loep te nemen.