Buitenlandse vaste inrichting: fiscaal fictieve winsttoerekening

Recent werd artikel 7 van het OESO–Modelverdrag ter voorkoming van dubbelbelasting gewijzigd. Dit artikel verdeelt de heffingsbevoegdheid tussen het vestigingsland van een onderneming en het land waar deze onderneming een buitenlandse vaste inrichting heeft.

A. Artikel 7OUD OMV: Twee theoretische benaderingen

1. Indien een ondernemer gevestigd is in de ene verdragsstaat en in de andere over een vaste inrichting beschikt, wordt ingevolge dubbelbelastingverdragen de heffingsbevoegdheid over de winst van de vaste inrichting exclusief voorbehouden aan het land van de vaste inrichting. Om de aan de vaste inrichting toerekenbare winst te bepalen opteert het OESO-Modelverdrag in beginsel voor een directe uitsplitsing van de totale ondernemingswinst tussen hoofdhuis en vaste inrichting in aansluiting bij de economische realiteit. Deze directe methode vereist dat de vaste inrichting, die privaatrechtelijk geen afzonderlijk rechtsbestaan kent, voor de doeleinden van de belastingheffing als zelfstandig wordt aanschouwd. Hoever deze zelfstandigheidsfictie conform het oude artikel 7 OMV precies moet worden doorgetrokken, zorgt internationaal voor heftige discussie. In essentie staan twee opvattingen tegenover elkaar:

a) Absolute zelfstandigheidsfictie

2. De zelfstandigheidstheorie in haar meest zuivere vorm gaat uit van een volstrekte onafhankelijkheid tussen hoofdhuis en inrichting. Volgens de voorstanders van de absolute verzelfstandiging moeten overeenkomsten tussen hoofdhuis en vaste inrichting – die privaatrechtelijk niet bestaan – op grond van artikel 7,2 OMV gelijk gesteld worden met overeenkomsten tussen onafhankelijke vennootschappen.

Het gevolg van zulk een strikt doorgevoerde “at arm’s length” scheiding tussen hoofdhuis en inrichting is dat in de verhouding tussen beide ook interesten, royalty’s, huurprijzen en andere vergoedingen fiscaal volledig in aanmerking te nemen vallen.

b) Beperkte zelfstandigheidsfictie/leer van het gedeelte

3. Volgens een andere visie kan krachtens het oude artikel 7 OMV slechts een beperkte verzelfstandiging worden doorgevoerd. Deze benadering bestaat hierin dat de vaste inrichting nog altijd als een deel van de globale onderneming wordt beschouwd. Interne transacties, zoals onderlinge schuld- en vorderingsverhoudingen, moeten zodoende in beginsel zonder winsttoerekening gebeuren. De privaatrechtelijke eenheid van de onderneming verhindert immers dat afspraken tussen vaste inrichting en hoofdhuis zonder meer gelijk kunnen worden gesteld met overeenkomsten tussen derden. De voorstanders van de leer van het gedeelte zijn er vooral beducht voor dat winsten, die in werkelijkheid nooit worden verwezenlijkt, in het luchtledige worden toegekend. Steunend op artikel 7,1 OMV menen zij dan ook dat opbrengst- en kostbestanddelen slechts in aanmerking kunnen worden genomen, indien zij (op enig moment) deel (kunnen) uitmaken van de totale ondernemingswinst.

B. Naar één interpretatie: de “Authorized OECD Approach”

4. Om de problematiek betreffende de invulling van de zelfstandigheidsfictie te beëindigen heeft de OESO dd. 18 juli 2008 een VI - Rapport uitgebracht, waarin zij nog slechts één benadering voorop stelt, de zgn. “Authorized OECD Approach” (hierna: AOA). Een bilateraal belastingsverdrag kan immers maar effectief zijn wanneer tussen de verdragsstaten de voorwaarden duidelijk zijn en de begrippen consequent geïnterpreteerd worden.

De “Authorized OECD Approach” houdt in dat aan iedere vaste inrichting de marktconforme winst wordt toegerekend, die ze zou hebben behaald, indien ze als een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming zou optreden met dezelfde of soortgelijke functies, handelend onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden. De winsttoerekening dient met andere woorden conform het “arm’s length”-principe te gebeuren. De OESO trekt dus resoluut de kaart van de absolute zelfstandigheidsfictie.

5. De principes van het OESO rapport dd. 18 juli 2008 werden zoveel als mogelijk geïmplementeerd in de Commentaar bij het oude artikel 7 OMV. De vooropgestelde absolute zelfstandigheidsbenadering bleek echter zo fundamenteel dat een nieuwe versie van artikel 7 met bijkomende nieuwe commentaar zich opdrong.

Nieuwe door België gesloten dubbelbelastingverdragen zullen voortaan evenals het nieuwe artikel 7 OMV uitgaan van de absolute zelfstandigheidsfictie. De leer van het gedeelte blijft echter een rol spelen bij de huidige dubbelbelastingsverdragen.